Кирилл Васкевич. Тенденции развития института ответственности за налоговые правонарушения

Рекомендуемая ссылка на статью:

Одной из основных целей  административной реформы в Российской Федерации является ограничение вмешательства государства в экономическую деятельность субъектов предпринимательства и прекращение избыточного государственного регулирования. В связи с этим была принята Концепция снижения административных барьеров и повышения доступности государственных услуг на 2011–2013 годы, внедрен институт оценки регулирующего воздействия, развиваются механизмы досудебного обжалования решений органов государственной власти, в том числе и в налоговой сфере.

Реформы привели к необходимости совершенствования налогового законодательства, в частности, форм реализации государственной налоговой политики и механизма налогового администрирования, содержание которого приобретает новый смысл и требует дальнейшего изучения.

Обращение к этой проблеме вызвано ее актуальностью в области законных интересов и прав отдельной личности, общества и государства, поиска оптимального правового механизма реализации мер ответственности в области налогов и сборов, баланса между частными и публичными интересами. В условиях, когда фактически не действует конституционная норма о возмещении лицам убытков, причиненных незаконными действиями органов государственной власти, все чаще возникают случаи превышения ими своих полномочий, в том числе и в административно-процессуальной деятельности [Гоголев A.M. Административно-правовое регулирование … Журнал «Актуальные вопросы публичного права». 2014. №4], что противоречит государственной политике открытости деловой среды.

В то же время, в соответствии с информационно-аналитическими материалами налоговых органов, при проведении выездных налоговых проверок организаций и физических лиц выявляются нарушения законодательства о налогах и сборах в 9111 случаев из 9203, что составляет примерно 99%[1]. В этой связи хотелось бы проследить динамику развития института ответственности в области налогов и сборов в Российской Федерации за последние годы и ее соответствие государственной политике, касающейся сокращения избыточного государственного регулирования в  разрезе имеющегося законодательства.

Так, летом 2013 года Государственной Думой Российской Федерации было принято несколько масштабных законов, затрагивающих налоговые правоотношения и в ряде случаев принципиально меняющих сложившуюся систему отношений и представлений. Из них следует отметить:

– Федеральный закон от 28 июня 2013 года  № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям», или Федеральный закон «О противодействии незаконным финансовым операциям»;

– Федеральный закон от  2 июля 2013 года № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», или Федеральный закон «Об обязательном досудебном порядке урегулирования налоговых споров»;

– Федеральный закон от 23 июля 2013 года  № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», или Федеральный закон «О совершенствовании налогового администрирования»;

– Федеральный закон от 23 июля 2013 года №212-ФЗ «О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», или Федеральный закон «О новом порядке применения имущественного вычета».

При рассмотрении новаций стоит учесть различные виды ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, в частности, единовременное наличие налоговой, административной и уголовной ответственности.

Так, согласно п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации, «Ответственность за нарушение срока представления налоговой декларации применяется ко всем лицам, обязанным ее представлять. Размер штрафа исчисляется от не уплаченной в срок суммы». В частности, п. 5 ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает круг лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС, но обязанными при определенных условиях представлять налоговую декларацию. В связи с этим, как отмечает А.В. Брызгалин, состоялось законодательное разрешение спора о том, может ли являться субъектом ответственности лицо, обязанное представить налоговую декларацию, но не имеющее статуса налогоплательщика по соответствующему налогу [Брызгалин А.В. Анализ основных положений … «Налоги и финансовое право». 2013. № 8]. Ранее данная проблема решалась на уровне Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пользу лиц, обязанных представить декларацию[2].

Кроме того, поправка ужесточает порядок определения размера ответственности за несвоевременное представление декларации. Если ранее штраф исчислялся в размере от не уплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, то с  1 января 2014 года он исчисляется, исходя из не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации.

Таким образом, если ранее налогоплательщик мог ограничиться минимальным штрафом 1000 рублей за нарушение срока представления декларации, уплатив к моменту ее представления всю сумму налога, подлежащую уплате (доплате) на основании этой декларации, то теперь для минимальной ответственности необходимо, чтобы эта сумма была уплачена не просто к моменту представления декларации, а еще и в установленный нормами срок. В случае несоблюдения этого срока, размер штрафа будет определяться  исходя из не уплаченной в этот срок суммы, отраженной в налоговой декларации, даже если к моменту ее представления эта сумма уплачена полностью.

Стоит отметить еще одну новацию, в частности, изменение п. 6 ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым  разграничена ответственность за непредставление документов и информации в рамках «встречной» проверки.

Эта поправка разграничивает ответственность лица за непредставление, с одной стороны, истребуемых документов, а с другой – истребуемой информации. Данная поправка вызвана необходимостью разграничения законодателем понятий  «информация» и «документы», исходя из того, что информация может быть как облечена в форму документа с определенными стандартами, реквизитами, так и находиться в произвольной форме и (или) присутствовать в разрозненном, несистематизированном виде. Также и судебная практика неоднократно обращала внимание на различие понятий «документ» и «информация».[3]

Между тем, как отмечает А.В. Брызгалин, если обратиться к ст. 129.1 Налогового кодекса, то в ней идет речь об ответственности именно за «неправомерное несообщение сведений», но не за «непредставление документов». То есть до принятия данной поправки возникало противоречие между содержанием норм п. 6 ст. 93.1 и ст. 129.1 Налогового кодекса Российской Федерации, несмотря на то, что в первой из этих норм содержалась прямая отсылка ко второй [Брызгалин А.В. Анализ основных положений … «Налоги и финансовое право». 2013. № 8]. Однако в диспозиции п. 1 ст. 129.1 Налогового кодекса есть небольшая, но все-таки оговорка о том, что санкция этой нормы применяется при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации. Поэтому в судебной практике нередко возникали вопросы о том, норму какой из двух названных статей и в каких случаях необходимо   применять[4].

В соответствии с данной поправкой, в настоящее время ответственность по ст. 126 Налогового кодекса предусматривается «за отказ лица от представления истребуемых в рамках «встречной» проверки документов или непредставление их в установленные сроки». Таким образом, стоит говорить об унификации ответственности за нарушение обязанности по представлению документов как самим проверяемым лицом в рамках камеральной или выездной проверки, так и третьим лицом в рамках «встречной» проверки.

Кроме того, был расширен субъектный состав ответственности по п. 2 ст. 126 Налогового кодекса «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, распространяется и на физических лиц». Поправка исключает ограничение по применению налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении только организаций, и, соответственно, распространяет возможность ее применения также в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Далее следует отметить, что с позиции административной юрисдикции и процессуальной деятельности, необходимо обратить внимание на содержащиеся в текущих поправках определения и разграничения понятий «жалоба» и «апелляционная жалоба». Так, поправки в статью 138 Налогового кодекса закрепляют в общем виде право лиц, чьи права нарушены незаконными актами, действиями и бездействиями налоговых органов и их должностных лиц, на их обжалование в вышестоящий налоговый орган или в суд.

Законодателем вводится определение таких понятий, как «жалоба» и «апелляционная жалоба», имеющих определенные отличия. Так, предметом жалобы является вступивший в законную силу акт налогового органа, действие или бездействие его должностного лица. Предметом апелляционной жалобы является акт налогового органа, который принят по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не вступивший в законную силу [Брызгалин А.В. Анализ основных положений … «Налоги и финансовое право». 2013. № 8]. Соответственно, при анализе норм Налогового кодекса, так или иначе касающихся жалоб, необходимо всякий раз устанавливать, распространяются ли они с целью обеспечения единого правового режима в том числе на апелляционные жалобы или нет [Гоголев A.M. Административно-правовое регулирование … Журнал «Актуальные вопросы публичного права». 2014.  №4].

Еще одной новацией, которую невозможно не отметить, является установление общего обязательного досудебного порядка обжалования ненормативных актов налоговых органов (п. 2, ст. 138). Это центральное звено в Федеральном законе от  2 июля 2013 года № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», которая вводит обязательный досудебный порядок урегулирования всех налоговых споров. Ранее такой порядок, согласно п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса, распространялся лишь на акты налогового органа, принимаемые по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок[5].

Экспертами и практиками высказано немало мнений о преимуществах и недостатках этой новации. Так, например, ФНС России считает, что налогоплательщики выиграют от обязательного досудебного урегулирования: это не только позволит уменьшить сроки для рассмотрения жалоб, но и ускорит процесс исправления нарушений, выявленных в ходе досудебного разбирательства. Среди других преимуществ досудебных процедур можно назвать их доступность для граждан и предприятий малого и среднего бизнеса. Жалоба не требует заполнения формализованного искового заявления и оплаты пошлины и судебных расходов и адвокатов, что на наш взгляд, является позитивным моментом при реализации политики снижения административных барьеров.

Однако юристы видят и недостатки такого порядка. Во-первых, имеют место нарушения налоговыми органами сроков рассмотрения апелляционных жалоб. Во-вторых, вышестоящий налоговый орган в большинстве случаев оставляет в силе решение нижестоящего, формально подходя к рассмотрению таких жалоб [Брызгалин А.В. Анализ основных положений … «Налоги и финансовое право». 2013.  № 8]. В первом случае из указанных недостатков законодатель предусмотрел для налогоплательщиков определенную правовую гарантию в виде возможности обращения в суд при непринятии налоговым органом в установленные сроки решения по жалобе (апелляционной жалобе). Это первое условное исключение из правила об обязательном досудебном порядке. Стоит отметить, что этот момент учтен и при определении начальных моментов сроков на обращение в суд при последующем обжаловании ненормативных актов налоговых органов.

Возвращаясь к вопросу о преимуществах и недостатках установления обязательного досудебного порядка обжалования, стоит обратить внимание на мнение А.М. Макарова. Председатель Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы поставил под сомнение целесообразность универсализации такого порядка, отмечая, что  «… в случае обязательного досудебного обжалования налогоплательщиком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, данное обстоятельство может привести к росту убытков этого налогоплательщика, вызванных неправомерными действиями налогового органа, подлежащих возмещению из бюджета…» [Шилехин К.Е.  Соотношение административной и налоговой ответственности … Научный вестник Омской академии МВД России. 2013.  № 4 (51)]. Для устранения данных проблем А.М. Макаров предлагал рассмотреть возможность установления для отдельных видов ненормативных актов отсрочки вступления их в силу до принятия вышестоящим налоговым  органом решения по жалобе, с одновременным предоставлением руководителю налогового органа права применения в необходимых случаях соответствующих обеспечительных мер.

На основе проведенного анализа можно сделать вывод о том, что новации Налогового кодекса Российской Федерации, принятые за 2013 год, частично касаясь материальной составляющей, в большинстве своем дополняют именно процессуальную составляющую производства по делам о правонарушениях в области налогов и сборов. Наличие как положительных, так и отрицательных эффектов говорит о неоднозначности изменений в налоговом законодательстве, касающихся института ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, в контексте государственной политики снижения административных барьеров для субъектов предпринимательской деятельности.

Литература

Брызгалин А.В. Анализ основных положений летних законов о налогах.  «Налоги и финансовое право». 2013. № 8.

Гоголев A. M. Административно-правовое регулирование в налоговой сфере: состояние и проблемы правоприменения. Журнал «Актуальные вопросы публичного права».  2014. №4.

Шилехин К.Е.  Соотношение административной и налоговой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Научный вестник Омской академии МВД России. 2013. № 4 (51).

[1] Отчет о результатах работы налоговых органов по форме № 2-НК по состоянию на 1 апреля 2014 года. / URL: http://www.nalog.ru. (дата обращения: 16.06.2014).

[2] Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 30 октября 2007 года № 4544/07.

[3] Постановление ФАС ЗСО от 4 августа 2008 года по делу № А75-6149/2007.

[4] Постановление ФАС МО от 4 июня.2013 года по делу № А40-91503/12-115-602.

[5] Постановление Президиума ВАС Российско Федерации № 2873/12 от 10 июля 2012 года.